3.（综05）资料：在对Ｙ公司的审计过程中，Ａ和Ｂ注册会计师关注到Ｙ公司办公大楼于1995年12月启用，其折旧年限为20年，估计残值率为10％，采用直线法计提折旧。该办公楼2004年年初账面价值为1500万元，累计折旧为540万元，固定资产减值准备为150万元。2004年3月至8月，Ｙ公司在继续使用该办公楼的同时，耗资500万元对其实施更新改造。更新改造完成后的办公楼自2004年9月起全面投资使用，但并未延长其经济使用寿命，对原估计的残值率和原计提的减值准备也不产生影响。截止2004年12月31日，Ｙ公司未审会计报表及附注反映该办公楼账面原价为2000万元，累计折旧为617.5万元，减值准备的余额为150万元。

【要求】假定不需要考虑重要性水平，Ｙ公司办公楼在更新改造期间也无须需转为在建工程项目核算，请判断Ａ和Ｂ注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（包括报表重分类分录）。审计调整分录均不考虑对期末结转损益的影响。

【答案】

    根据资料，Ｙ公司2004年对办公大楼计提的折旧为617.5－540＝77.5元。如果不考虑减值准备，计提的办公大楼折旧为1500×90％÷20年＋500×90％÷（3月＋11年×12月）×3月＝67.5＋10＝77.5万元。这表明，Ｙ公司在计提2004年度办公大楼折旧时没有考虑已计提的减值准备，违反了会计制度的规定。

    按规定，Ｙ公司2004年应按计提减值准备后办公大楼的余额和预计使用年限重新计算办公大楼计提折旧。应提的折旧为（1500×90％－540－150）÷12年＋500×90％÷（3月＋11年×12月）×3月＝55＋10＝65万元。这说明Ｙ公司对办公大楼多提折旧67.5－55＝12.5万元，应予调整。相应的审计调整分录是：

借：累计折旧12.5元

贷：管理费用──折旧费12.5元

  5.（综04）固定资产预计使用年限不合理变更资料：审查Ｙ公司2004年度会计报表时，注册会计师发现Ｙ公司自2004年1月1日起将生产用机器设备的折旧年限由原来的12年变更为15年，对此项变更采用未来适用法，影响2004年度主营业务成本减少2000万元。对于上述变更，Ｙ公司无法做出合理解释，但指出该项变更已经董事会表决通过，并已在相关的媒体上进行了公告。

    分析：固定资产折旧年限的变更属于会计估计变更，对于会计估计变更，的确用未来适用法，但这并不意味着会计估计可以随意变更。Ｙ公司在无正当理由的情况下变更折旧年限，属于“随意”变更会计估计，注册会计师不能认同，应建议Ｙ公司进行适当调整。

    按会计处理流程，针对“生产用机器设备”计提的折旧应首先归集于“制造费用”科目，进而归集于“产成品（或库存商品）”。但“制造费用”及“产成品”均非会计报表项目，这就需要对“产成品”在会计报表上的归属进行调查、分析。事实上，编制会计报表时，如这些产成品尚未销售，最终应归属于会计报表的“存货”项目，如果这些产成品已经销售，则应归属于“主营业务成本”。由于资料中已说明“影响2004年度主营业务成本减少2000万元”，审计调整分录应为：

借：主营业务成本2000万元

贷：累计折旧2000万元

评注：在上述资料中，如将“影响2004年度主营业务成本减少2000万元”改为“影响2004年末库存产成品价值减少2000万元”，则上述审计调整分录中的借方项目应改为“存货”。