4.（综03）注册会计师在实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务：
  ⑴销售给Ａ公司的硬件计936万元（含税，增值税税率为17％）。合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行1 个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2002年11 月20日。实际执行情况是：Ｘ公司于2002年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月25日，发票日期为2002年12月25日。截止2002年12月31日，Ｘ公司已经收取货款300万元，确认2002年度该项销售收入800万元。

  ⑵销售给Ｂ公司的硬件计1170万元（含税，增值税税率为17％）。合同约定，签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2002年12月26日。实际执行情况是：经双方签字、盖章的安装验收报告日期为2002年12月29日，发票日期为2002年12月29日。截止2002年12月31日，Ｘ公司已经收取货款1170万元，并确认2002年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，Ｘ公司解释的理由为供货单位接受Ｘ公司的指令，直接将货物发运至Ｂ公司。

  ⑶销售给再集成商Ｃ公司的硬件计1755万元（含税，增值税税率为17％）。合同约定，该批货物直接发运至Ｃ公司的客户Ｄ公司，安装调试由Ｃ公司负责；Ｃ公司在签订合同后支付200万元，剩余货款1555万元在Ｃ公司收取Ｄ公司货款后一次性支付。实际执行情况是：Ｘ公司于2002年12月18日发货，发票日期为2002年12月18日，无安装验收报告。截止2002年12月31日，Ｘ公司已经收取货款200万元，确认2002年度该项销售收入1500万元。

  ⑷销售给Ｆ公司的硬件计1287万元（含税，增值税税率为17％）。合同约定，签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2002年11月28日。实际执行中，Ｘ公司于2002年12月29日向Ｆ公司开具发票。截止2002年12月31日，Ｘ公司已经收取货款300万元，确认该项收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在Ｘ公司仓库，Ｘ公司为此提供了一份Ｆ公司2002年11月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司”。
  
  ⑸销售给控股股东Ｇ公司的硬件计3510万元（含税，增值税税率为17％）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同等核对后无异常，货款于2002年12月全部收到。2002年度，Ｘ公司确认该项销售收入3000万元，销售成本1800万元。据了解，2002年度，同类硬件主要销售给非关联方，其加权平均毛利率为10％。

  ⑹销售给Ｈ公司的硬件计2106万元（含税，增值税税率为17％）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2002年12月31日，已收货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2002年度，Ｘ公司确认该项销售收入1800万元。注册会计师在对应收Ｈ公司1106款项进行函证时，Ｈ公司回函表示已经退货。经检查，Ｘ公司已于2003年1月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。

  ⑺销售给Ｊ公司的硬件计1053万元（含税，增值税税率为17％）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2002年度，Ｘ公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收Ｊ公司1053万元款项进行函证时，Ｊ公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，Ｊ公司相关人员表示其从未与Ｘ公司发生业务往来，不存在欠付Ｘ公司债务的情况。

【要求】

  ㈠针对资料四中第⑴～⑹项销售业务，分别判断Ｘ公司已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种结论分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施的审计程序。

  ㈡针对资料四中第⑺项销售业务，请指出是否应进一步实施审计程序。若已经证实该项销售业务系虚构，请指出注册会计师应当采取哪些措施。

【答案】（2003年）

  ㈠各项销售业务的判断结论及原因或措施如下：

    对第⑴项销售业务，注册会计师应得出“不能确认”收入的结论。因为按照验收报告日期为12月25日，这决定了Ｘ公司不可能在年底以前达到试运行1 个月的要求。

    对第⑵项销售业务，注册会计师“尚无法形成审计结论”。其原因在于没有获取Ｘ公司的发货凭证，不能排除Ｘ公司与Ｂ公司共同经营的可能性。如果是共同经营，Ｘ公司所收款项不能全部属于Ｘ公司。

    对第⑶项销售业务，注册会计师应得出“不能确认”的结论。按合同约定，Ｘ公司的职责是将硬件发到Ｄ公司，这需要Ｄ公司的验收凭证予以支持。实际执行情况是，Ｘ公司仅发出了商品并开具了发票。

    对第⑷项销售业务，注册会计师应得出“尚无法形成审计结论”的结论。其原因在于，用以证实Ｘ公司产品的所有权已转移至Ｆ公司的关键证据为“传真件”。由于“传真件”不具有直接证明事实真相所要求的可靠性，注册会计师应直接获取传真件的原件或向Ｆ公司发函询证。

    对第⑸项销售业务，注册会计师应得出“不能全部确认”的审计结论。因2002年度同类硬件主要销售给非关联方（显然，销售给非关联方的比例超过了20％），按财政部相关规定，Ｘ公司应对非关联方销售加权平均价格确认销售收入，超过的部分计入资本公积。据此，Ｘ公司应确认该项销售业务的收入为1800/(1-0.10）＝2000万元，并将其余的1000万元计入资本公积。对第⑹项销售业务，注册会计师应得出“能够确认”的结论。虽然次年发生了销货退回，但这一情况并不影响2002年末编制会计报表时对收入的确认。但注册会计师应就此提请Ｘ公司按期后事项的规定调整会计报表。